建造合同
kuaidi.ping-jia.net 作者：佚名 更新日期：2024-05-05
关键词：新建造合同准则 探讨 施工企业 收入 成本 汇率影响
1998年6月我国建造合同准则，2006年2月财政部对《建造合同准则》进行了修改，新的企业会计准则体系对施工企业建造合同确认、计量及相关信息披露进行了规范，尤其是新准则与《施工企业会计制度》在收入确认上有着根本性的不同。施工行业的特殊性决定了其执行建造合同的难度远大于制造行业、商品销售行业。根据近几年实施建造合同的情况来看，对于收入、成本的构成和确认，完工进度计算仍然是执行过程中的容易出问题的地方，同时，因外币汇率折算问题，境外税种差异及其确认等问题给境外施工企业财务和经营管理带来了非常大影响和挑战。对境外施工企业财务管理人员的业务水平和职业判断能力提出了更高要求。在此，笔者结合工作中的一些认识，拟对境外施工企业《建造合同准则》执行及相关问题进行扼要的分析，希望起到抛砖引玉的效果。
一、建造合同及其分类
《建造合同准则》是为了规范建造承包商建造合同的确认、计量和相关信息而制定的。其中，建造合同，是指各单位承揽的为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同具有的特征：1、先销售后生产（即订单式经营方式）；2、建设期长；3、体积大，造价高，资金投入多；4、合同一般不可取消。
建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；而成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
建造合同准则规定，企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或者将数项合同进行合并。
二、建造合同实施范围
建造承包商根据合同为业主新建/修复工程，所新建/修复的资产主要包括公路、房屋、桥梁、港口机场、水电站等建筑物，以及船舶等大型机械设备建造、安装、修复等。
建造合同收入主要指：建筑、安装、装饰和其他工程作业；劳务收入是指服务业的收入。金属结构加工制作收入、混凝土生产及砂石骨料生产销售等应按照一般销售处理，缴纳相应的增值税。既有提供设备又负责安装且工程款包括所有费用的，全部收入纳入建造合同收入核算。但如果是除了安装工程外还有提供纯劳务的，应该分别核算。
在实际工作中，很多施工企业除了主营建筑安装业务以外，还从事勘察设计、工程咨询、技术服务等相关业务。有的企业对勘察设计等项目也按照《建造合同》准则进行收入与费用的确认。虽然这些业务与建筑施工有关，但由于其不具有建造合同的特征，如咨询或者技术服务最终提供的是一种纯劳务性质的服务，并不属于建造合同规范的内容。笔者认为，此类业务属于一般劳务项目，应按照一般劳务收入的原则来确认与计量，不适用建造合同确认范围。
三、境外施工执行建造合同的几大关键要素
（一）建造合同总收入构成及有关确认
1、境外建造合同总收入的构成
建造合同总收入是指业主能够认可的，金额能够可靠计量的，通过履行该项建造合同所能取得的各项收入，包括与业主签订的合同中最初商定的合同总金额以及合同执行期间以不同形式追加的与该建造合同相关的净增加收入。按照建造合同准则规定，合同总收入主要包括：初始收入，合同变更、索赔、奖励等。
2、境外建造合同当期收入的确认
当期应确认收入=预计合同总收入*当期确认的完工进度-以前累计已确认合同收入
（二）建造合同总成本构成及有关确认
1、境外建造合同预计总成本的构成
合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，包括从合同签订开始至合同结束期间所发生的，与执行合同有关费用（为合同借款产生的利息等需根据资本化原则予以确认，否则计入当期损益）。新准则规定，合同总成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的材料费、人工费、机械使用费、其他直接费和为组织和管理施工生产活动所发生的间接费。
2、境外建造合同当期成本的确认
当期应确认成本=截至当期累计实际投入成本-以前累计实际投入成本。即当期实际投入的成本。
（三）境外项目完工进度确定方法
《建造合同》准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，应该按照完工百分比法将合同收入和合同成本分配计入施工期间的各个会计年度。主要有三种方法：一是按累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例确定，即以实际投入衡量完工进度，二是根据已完成的合同工作量占预计总工作量的比例确定，即以产出结果衡量完工进度，三是根据实测的完工进度确定。
四、境外执行建造合同存在的困难和问题
（一）境外合同总收入和预计总成本难以确定
1、 资料不充分。在建造合同准则执行初期，对境外项目招投标文件理解不深，甚至部分施工组织措施停留较为抽象的范围，对相关的施工标准和优化都无详细计划，基于这种情况，大部分单位的首次建造合同测算资料除建造合同收入、成本、毛利计算表，并无其他详细支撑资料。合同总成本预计方面则更多的依赖于施工进度计划和招投标文件，一旦计划考虑不周或对招投标文件理解不透彻，容易造成了合同总成本与实际偏差过大。
2、总收入、总成本变动频繁
（1）合同标价中的计日工或暂定金、预备费、备用金等应在初次建造合同预计总收入中扣除问题。首次测算建造合同总收入是要扣除上述内容，再根据施工进度中的发生与否逐步计入预计总收入。
（2）总收入的变动。在实际工作中，由于工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂，有些工程项目在未得到业主确认的情况下，将变更、索赔收入计入建造合同总收入中；有些工程项目在和业主签订补充合同或更改合同时，才对建造合同总收入和合同预计总成本进行变更；有些工程项目因业主没有及时验工计价而未及时确认收入和成本，在业主验工计价后才作为合同变更补记收入、成本。笔者认为，按照《建造合同准则》的规定，合同变更、索赔、奖励收入应该在满足相应的确认条件时，才能进行确认；
（3）总成本的变动。工程项目在施工期间发生原材料价格上涨、施工方案变更、工程量变化或其他意外情况，会导致合同预计总成本发生改变。因此，建造合同预计总成本在施工期间一直是处在动态变化之中。企业在资产负债表日确认当期合同收入与费用之前，应该及时复核并更新建造合同总收入和合同预计总成本数据。而建造合同变更成本一旦发生，应该作为合同实际成本记入“工程施工———合同成本”科目中，与变更收入的确认与计量没有关系。
因此，《建造合同准则》执行过程中，对于预计总收入和预计总成本应该采取谨慎性原则。对于仅仅由于业主没有及时验工计价但已经确认合同变更的项目，应合理预计合同变更金额。对于不能确定合同变更金额但估计至少能够收回成本的，应该按照实际成本确认收入。对于业主不予以确认的合同变更，不能确认合同收入，但是已经施工的部分应该确认相应的成本，同时调减工程毛利。
3、多币种合同下建造合同币种统一问题
境外执行建造合同准则时，合同若涉及多种币种，应以项目成本支出中使用最多的币种为基础，统一换算，并计算完工百分比，先确认该币种当期应确认的收入、成本、毛利后，再按当月记账汇率折算为人民币。币种一经选定，一般不得随意更改。
（二）项目完工进度的计算方法不易选择
大部分建造合同的开工日期与完工日期分属不同的会计年度，境外施工合同一是如此，将合同收入和合同成本按年度进行配比成了一个重要的问题。根据上文可知，建造合同准则规定可以采用实际成本完工百分比法、完成工作量百分比法、实际测定进度百分比法三种方法。
一是实际成本完工百分比，这种方法较为简单、直观。但在工程项目的不同阶段，有时这种对应关系是不成比例的。比如，境外项目初期主要是资源配置和临时设施的建设，发生的这些成本有些是不能从合同收入中得到补偿（即不是合同清单中的内容），虽然有建造合同收入，但实际施工进度并未进行；无效或额外成本的发生并未带来实际工程进度的变化，但财务上确有建造合同收入，显然这种方法计算完工进度会与实际进度出现偏差。
二是完成工作量百分比法，这种方法适用于合同工作量容易确定、施工内容比较单一的建造合同，如建筑安装工程、道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等，但实际施工中，单一的项目非常少，且大多金额很小；
三是实际测定进度百分比法，笔者认为第三种方法对专业要求高，需要由专业人员现场进行科学测定，不能由建造承包商自行测定。否则容易出现人为调节工程利润的情况出现。这种方法不仅需额外支付测定的费用，操作起来因为其频繁性和复杂性而不被企业所采纳。
（三）施工企业在境外执行税种不同带来的影响
境内外税种差异大，在此仅对大多数国际执行增值税进行探讨。境外税收体制较完善的国家均实行增值税，并不按行业性质分类纳税，对施工企业也是如此。尽管我国在“关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知 》财税[2009]111号 ” 第三条明确规定“对_境内（以下简称境内）单位或者个人在_境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税”。但是，在实际工作中，对境外合同价格中包括增值税如何核算，存在疑虑。
目前来看，主要的会计处理方式有两种，第一种做法是，将合同价格中的增值税作为价外税，不计入预计合同总收入，比照国内增值税进行核算；第二种方法是将合同中的增值税按照建安税进行核算，增值税计入预计合同总收入。根据结算账单，在确认“营业税金”的同时，进行增值税（销项）确认。进销项抵扣后按差额在所在国纳税。第一种做法虽然能将更好的诠释增值税的本质，同时也无扩大合同的“无效收入”疑问，但是因国内外税率不同，对于未签订双边或多边协定的国家实施这种方式，存在补交税款的风险。尽管国内并无对建筑施工企业实施其主营业务需缴纳增值税的相关规定。第二种做法，笔者认为违背了收入成本匹配的原则。在确认合同收入中“增值税”部分时，成本中实际是没有对应发生数的。同时，也存在合同“无效收入”确认问题。增值税本就是价外税，销项大于进项部分的税收是需全额上缴，无益于利润的实现，这在合同签订时就已经很明确的。笔者认为，这种情况下确认的工程毛利并不符合建造合同准则执行要求的初衷。
（四）汇率对建造合同的影响
当期确认的建造合同收入不一定能取得对应的工程结算，因不同时段汇率不通，折合人民币不想等，会导致年度建造合同执行结果出现偏差。
（五）内部交易事项不规范
1、内部关联抵消不充分。施工企业大多都是采取集团总承包，所属子分公司具体施工的二级项目管理模式。资产负债表日，根据建造合同准则，承包费与施工方都要按照建造合同准则确认已完成的合同收入与合同成本。对于整个集团来说，这属于内部关联交易事项，如果双方认定的完工进度不一致，会造成分包方确认的收入与发包方对分包工程确认的成本不相等，不能实现内部关联交易完全抵消。利润也仅反映的是承包方或发包方的一部分，导致整个企业集团收益不准确。
2、内部计价结算不及时造成企业的资产负债双向虚增。因内部结算不及时会形成发包单位的“预收账款”（工程结算-工程施工）和内部分包单位的“存货-已完工未结算款“（工程施工-工程结算）的双边挂账，报表合并后资产与负债的同时虚增，不利于整个企业的资产质量。
（六）外部分包确认与计量问题
分包工程是总承包方总体工程的一部分，分包工程的工作量是总体工程的工作量。一般的会计处理方法是将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本。在实际工作中，由于对分包工程的确认与计量是按阶段实施，一般滞后于分包工程实际完工进度，对于已发生但未及时纳入累计发生成本核算的，会导致完工百分比计算不真实，影响当期收入、成本和毛利的准确性。
五、对策与建议
1、完善组织机构，明确责任分工，确保建造合同顺利实施。
为确保建造合同的有效执行，企业应按照管理层级，成立相应的执行机构或执行办公室，其中应该包括相关的职能部门主要工作人员。由于建造合同执行需要对合同总收入和预计总成本可靠估计，会涉及项目管理的各个方面，技术、合同、物资、人力资源、质量、安全、财务等都必须根据自己的职责参与建造合同准则的执行，同时应该成立一个建造合同准则执行领导小组，负责统一领导和协调，已确保建造合同按规定程序执行。
2、加强成本预算和成本动态调节管理，保证合同预计总成本尽量准确。
建造合同准则执行对财务人员知识和职业判断提出了更高的要求。其中预计总成本的编制是实施建造合同的重点和难点，它的合理性和科学性直接影响执行结果的准确性和真实性。笔者认为应该从以下几个方面着手，应对总收入、总成本变动频繁的问题：
（1）充分学习和理解境外合同，尤其注意分析其施工规范及各种标准。如，境外合同中对施工标准是否有明确要求；对施工设备是否有厂商要求或者欧美标准；合同使用菲迪克条款还是总价包干合同等。这些会对合同收入和成本产生重大影响。
（2）确定成本编制依据及成本预算的主要内容。以合同招标文件为基础，根据项目施工组织措施编排的施工计划，按定额消耗、施工预算法或实物法编制人、材、机成本投入等直接费，并根据境外项目进退场费高，往返次数多，人工成本高等特点对间接费进行合理预计。
（3）对总成本中占比较大的材料费、人工费、间接费等进行详细预算和筹划，减少预算执行不到位造成的成本超额，比如一般材料从境内采购不仅价格上有一定的优势，还能享受出口退税；通过属地化招聘或引进第三国劳务（孟加拉、尼泊尔等国）能明显降低人工费（劳务费）；严控管理人员编制，提高管理效率既能降低管理人员费用，避免高额的间接费降低了项目利润。
（4）对项目总成本应进行动态调整。因为施工行业的特殊性，项目经常发生设计变更，不仅合同总价变化大，合同成本也随着变化。有的项目可以通过优化施工措施，降低成本投入；有的项目因业主对变更或者增加的成本不予认可，也应调增预计合同总成本。另外，因资料不充分或自身职业判断能力受限，也容易导致建造合同总成本测算不够准确，需在变施工过程中逐步调整，以保证工程毛利的真实性。
3、项目完工进度的计算方法。虽然实际成本完工百分比也有局限性，但是综合比较来看，施工企业采用投入测算法比较适宜，因为：一是实际成本与合同预计总成本的比例确定完工百分比，有利于对整个项目的成本进行核算与监督，通过累计发生的和尚未发生的进行汇总分析，及时发现问题，即有利于目标管理业便于经济效益考核；二是对于无效或额外成本的发生形成的建造合同收入与实际工程进度偏差问题，可以通过对预计总成本的调整加以消除，从而保证建造合同执行的准确性。
4、境外施工执行增值税问题。根据国内税法对行业纳税的相关规定，建议暂时将合同中的增值税按照建安税进行核算。笔者虽对此核算并不完全认可，但施工合同缴纳增值税则是违背税法的基本规定。随着营改增在各行业的不断推进，下一步境内施工企业也将适用于增值税核算，将从根本上改变这一现状。
5、阶段性调整、修正汇率对建造合同的影响是境外施工企业保证建造合同准确性的有力保障。
举例：境外**项目主营业务收入、毛利调整
6、规范内部交易事项。一是对于内部关联抵消不充分的问题，应从制度上加以规范，从双方会计核算方法、建造合同执行方式进行统一规定，通过“分包收入等于发包成本”的签认制度，确保内部交易事项充分抵消，确保企业整体利益真实性。二是明确内部结算制度和结算时点，按时计量及时结算，实现发包方“预收账款-业主”和“存货—未完施工”双降，保证资产质量和财务信息的真实性。
7、对于外部分包确认与计量问题。笔者认为总承包方应对施工方已完工工程量的进行统计，在资产负债表日对已完工未计价部分采用预结算的方式进行双方确认入账，以保证当期对外分包计价收入、成本核算的准确性。待下一期期初进行实际计价时再予以调整，但应避免出现调整期数据出现负数的情况。对于分包方已发生但未包括在分包计价金额中的实际成本应该纳入累计发生成本核算，同时，应该对应调整建造合同预计总成本，避免完工百分比计算不准确，导致利润不真实的情况。
综上所述，新准则执行以来在一定程度上更加规范了施工企业的会计行为，提高了会计信息质量，建造合同准则虽然在国内施工行业应用中取得了一定的效果，并且也促进了施工企业会计信息质量，但是，对于国内众多的“走出去”施工企业执行建造合同仍有较大挑战，对其财务人员的能力和素质要求更是提高到了一个空前的高度。面临国内产能过剩，产业转型，走出去不仅是国家号召，更是我们施工企业生存的机遇，我们应该认真研究，积极面对，为境外施工企业执行建造合同准则创造有利的条件，为企业同国际知名企业比拼，从经济一体化的全球市场中分“一杯羹”而打下坚实的基础。
参考文献：
[1] _财政部制定. 《企业会计准则-应用指南》，中国财政经济出版社， 2006年版.
[2]苗军. 《建造合同准则》核算问题研，财会学习， 2008年第8期
[3] 徐彬.《水电施工企业如何执行好建造合同准则》，财会月刊，2012年第1期
[4]李志远.《施工企业执行建造合同准则中的若干问题》，财会月刊，2009年第4期
建造合同收入为什么记至合同资产
答：在建造合同中，收入是根据合同约定的进度或里程碑支付，或者在合同履行完毕后一次性支付。根据会计准则，该收入应当分摊到合同履行期间，以反映合同履行的实际进度和效果。在会计核算中，建造合同的收入可以按照两种不同的方法进行...
建造合同与施工合同有什么区别?
答：建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。施工合同即建筑安装工程承包合同，是发包人和承包人为完成商定的建筑安装工程，明确相互权利、义务关系的合同签订的主要目的是为了...
建造合同会计准则废止了吗
答：法律分析：废止了，根据财政部的相关规定，建造合同准则已经于2021年1月1日起施行，企业应当执行企业会计准则。法律依据：《财政部关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知》一、在境内外同时上市的企业以及在境外...
怎样确认建造合同
答：建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。 由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施...
建造合同的特征
答：建造合同属于经济合同范畴，但它不同于一般的材料采购合同和劳务合同，而有其自身的特征，主要表现在：1、先有买主（即客户），后有标底（即资产），建造资产的造价在签订合同时已经确定。2、资产的建设期长，一般都要跨越...
船舶建造合同的介绍
答：船舶建造合同（SHIPBUILDING CONTRACT），指船舶建造人按照约定的条件建造船舶，由订造人支付价款的协议。合同当事一方的建造人（SHIPBUILER），又称为承揽人（CONTRACTOR），通常是指船舶建造厂家（SHIPYARD）；另一方当事人是船舶...
如何确认和计量建造合同收入
答：建造合同准则将合同收入分为两部分内容,一是合同规定的初始收入,即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额,它构成了合同收入的基本内容;二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。下文进行详细讲述:(一)合同收入的组成建造合同...
建造合同的成本包括哪些
答：建造合同收入属于建筑、建设工程合同。合同本身除了合法有效外,必须经过当事人履行后,才可能产生收入。建造合同成本包括从合同签订开始至合同完工止所发生的，与执行合同有关的直接费用和间接费用。一、建造合同收入具体内容包括：...
建造合同亏损会计处理是什么?
答：建造合同亏损会计处理《企业会计准则第15号——建造合同》中涉及预计损失的是其第二十七条的规定：合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。建造合同预计损失，实质上是施工企业的存货跌价准备，因为施工...
什么是建造合同收入和成本
答：建造合同收入是指应于完成合同规定的工程形象进度或工程阶段，与发包单位进行工程价款结算时，确认为工程收入的实现。建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。建筑施工企业，...
1998年6月我国建造合同准则，2006年2月财政部对《建造合同准则》进行了修改，新的企业会计准则体系对施工企业建造合同确认、计量及相关信息披露进行了规范，尤其是新准则与《施工企业会计制度》在收入确认上有着根本性的不同。施工行业的特殊性决定了其执行建造合同的难度远大于制造行业、商品销售行业。根据近几年实施建造合同的情况来看，对于收入、成本的构成和确认，完工进度计算仍然是执行过程中的容易出问题的地方，同时，因外币汇率折算问题，境外税种差异及其确认等问题给境外施工企业财务和经营管理带来了非常大影响和挑战。对境外施工企业财务管理人员的业务水平和职业判断能力提出了更高要求。在此，笔者结合工作中的一些认识，拟对境外施工企业《建造合同准则》执行及相关问题进行扼要的分析，希望起到抛砖引玉的效果。
一、建造合同及其分类
《建造合同准则》是为了规范建造承包商建造合同的确认、计量和相关信息而制定的。其中，建造合同，是指各单位承揽的为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同具有的特征：1、先销售后生产（即订单式经营方式）；2、建设期长；3、体积大，造价高，资金投入多；4、合同一般不可取消。
建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；而成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
建造合同准则规定，企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或者将数项合同进行合并。
二、建造合同实施范围
建造承包商根据合同为业主新建/修复工程，所新建/修复的资产主要包括公路、房屋、桥梁、港口机场、水电站等建筑物，以及船舶等大型机械设备建造、安装、修复等。
建造合同收入主要指：建筑、安装、装饰和其他工程作业；劳务收入是指服务业的收入。金属结构加工制作收入、混凝土生产及砂石骨料生产销售等应按照一般销售处理，缴纳相应的增值税。既有提供设备又负责安装且工程款包括所有费用的，全部收入纳入建造合同收入核算。但如果是除了安装工程外还有提供纯劳务的，应该分别核算。
在实际工作中，很多施工企业除了主营建筑安装业务以外，还从事勘察设计、工程咨询、技术服务等相关业务。有的企业对勘察设计等项目也按照《建造合同》准则进行收入与费用的确认。虽然这些业务与建筑施工有关，但由于其不具有建造合同的特征，如咨询或者技术服务最终提供的是一种纯劳务性质的服务，并不属于建造合同规范的内容。笔者认为，此类业务属于一般劳务项目，应按照一般劳务收入的原则来确认与计量，不适用建造合同确认范围。
三、境外施工执行建造合同的几大关键要素
（一）建造合同总收入构成及有关确认
1、境外建造合同总收入的构成
建造合同总收入是指业主能够认可的，金额能够可靠计量的，通过履行该项建造合同所能取得的各项收入，包括与业主签订的合同中最初商定的合同总金额以及合同执行期间以不同形式追加的与该建造合同相关的净增加收入。按照建造合同准则规定，合同总收入主要包括：初始收入，合同变更、索赔、奖励等。
2、境外建造合同当期收入的确认
当期应确认收入=预计合同总收入*当期确认的完工进度-以前累计已确认合同收入
（二）建造合同总成本构成及有关确认
1、境外建造合同预计总成本的构成
合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，包括从合同签订开始至合同结束期间所发生的，与执行合同有关费用（为合同借款产生的利息等需根据资本化原则予以确认，否则计入当期损益）。新准则规定，合同总成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的材料费、人工费、机械使用费、其他直接费和为组织和管理施工生产活动所发生的间接费。
2、境外建造合同当期成本的确认
当期应确认成本=截至当期累计实际投入成本-以前累计实际投入成本。即当期实际投入的成本。
（三）境外项目完工进度确定方法
《建造合同》准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，应该按照完工百分比法将合同收入和合同成本分配计入施工期间的各个会计年度。主要有三种方法：一是按累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例确定，即以实际投入衡量完工进度，二是根据已完成的合同工作量占预计总工作量的比例确定，即以产出结果衡量完工进度，三是根据实测的完工进度确定。
四、境外执行建造合同存在的困难和问题
（一）境外合同总收入和预计总成本难以确定
1、 资料不充分。在建造合同准则执行初期，对境外项目招投标文件理解不深，甚至部分施工组织措施停留较为抽象的范围，对相关的施工标准和优化都无详细计划，基于这种情况，大部分单位的首次建造合同测算资料除建造合同收入、成本、毛利计算表，并无其他详细支撑资料。合同总成本预计方面则更多的依赖于施工进度计划和招投标文件，一旦计划考虑不周或对招投标文件理解不透彻，容易造成了合同总成本与实际偏差过大。
2、总收入、总成本变动频繁
（1）合同标价中的计日工或暂定金、预备费、备用金等应在初次建造合同预计总收入中扣除问题。首次测算建造合同总收入是要扣除上述内容，再根据施工进度中的发生与否逐步计入预计总收入。
（2）总收入的变动。在实际工作中，由于工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂，有些工程项目在未得到业主确认的情况下，将变更、索赔收入计入建造合同总收入中；有些工程项目在和业主签订补充合同或更改合同时，才对建造合同总收入和合同预计总成本进行变更；有些工程项目因业主没有及时验工计价而未及时确认收入和成本，在业主验工计价后才作为合同变更补记收入、成本。笔者认为，按照《建造合同准则》的规定，合同变更、索赔、奖励收入应该在满足相应的确认条件时，才能进行确认；
（3）总成本的变动。工程项目在施工期间发生原材料价格上涨、施工方案变更、工程量变化或其他意外情况，会导致合同预计总成本发生改变。因此，建造合同预计总成本在施工期间一直是处在动态变化之中。企业在资产负债表日确认当期合同收入与费用之前，应该及时复核并更新建造合同总收入和合同预计总成本数据。而建造合同变更成本一旦发生，应该作为合同实际成本记入“工程施工———合同成本”科目中，与变更收入的确认与计量没有关系。
因此，《建造合同准则》执行过程中，对于预计总收入和预计总成本应该采取谨慎性原则。对于仅仅由于业主没有及时验工计价但已经确认合同变更的项目，应合理预计合同变更金额。对于不能确定合同变更金额但估计至少能够收回成本的，应该按照实际成本确认收入。对于业主不予以确认的合同变更，不能确认合同收入，但是已经施工的部分应该确认相应的成本，同时调减工程毛利。
3、多币种合同下建造合同币种统一问题
境外执行建造合同准则时，合同若涉及多种币种，应以项目成本支出中使用最多的币种为基础，统一换算，并计算完工百分比，先确认该币种当期应确认的收入、成本、毛利后，再按当月记账汇率折算为人民币。币种一经选定，一般不得随意更改。
（二）项目完工进度的计算方法不易选择
大部分建造合同的开工日期与完工日期分属不同的会计年度，境外施工合同一是如此，将合同收入和合同成本按年度进行配比成了一个重要的问题。根据上文可知，建造合同准则规定可以采用实际成本完工百分比法、完成工作量百分比法、实际测定进度百分比法三种方法。
一是实际成本完工百分比，这种方法较为简单、直观。但在工程项目的不同阶段，有时这种对应关系是不成比例的。比如，境外项目初期主要是资源配置和临时设施的建设，发生的这些成本有些是不能从合同收入中得到补偿（即不是合同清单中的内容），虽然有建造合同收入，但实际施工进度并未进行；无效或额外成本的发生并未带来实际工程进度的变化，但财务上确有建造合同收入，显然这种方法计算完工进度会与实际进度出现偏差。
二是完成工作量百分比法，这种方法适用于合同工作量容易确定、施工内容比较单一的建造合同，如建筑安装工程、道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等，但实际施工中，单一的项目非常少，且大多金额很小；
三是实际测定进度百分比法，笔者认为第三种方法对专业要求高，需要由专业人员现场进行科学测定，不能由建造承包商自行测定。否则容易出现人为调节工程利润的情况出现。这种方法不仅需额外支付测定的费用，操作起来因为其频繁性和复杂性而不被企业所采纳。
（三）施工企业在境外执行税种不同带来的影响
境内外税种差异大，在此仅对大多数国际执行增值税进行探讨。境外税收体制较完善的国家均实行增值税，并不按行业性质分类纳税，对施工企业也是如此。尽管我国在“关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知 》财税[2009]111号 ” 第三条明确规定“对_境内（以下简称境内）单位或者个人在_境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税”。但是，在实际工作中，对境外合同价格中包括增值税如何核算，存在疑虑。
目前来看，主要的会计处理方式有两种，第一种做法是，将合同价格中的增值税作为价外税，不计入预计合同总收入，比照国内增值税进行核算；第二种方法是将合同中的增值税按照建安税进行核算，增值税计入预计合同总收入。根据结算账单，在确认“营业税金”的同时，进行增值税（销项）确认。进销项抵扣后按差额在所在国纳税。第一种做法虽然能将更好的诠释增值税的本质，同时也无扩大合同的“无效收入”疑问，但是因国内外税率不同，对于未签订双边或多边协定的国家实施这种方式，存在补交税款的风险。尽管国内并无对建筑施工企业实施其主营业务需缴纳增值税的相关规定。第二种做法，笔者认为违背了收入成本匹配的原则。在确认合同收入中“增值税”部分时，成本中实际是没有对应发生数的。同时，也存在合同“无效收入”确认问题。增值税本就是价外税，销项大于进项部分的税收是需全额上缴，无益于利润的实现，这在合同签订时就已经很明确的。笔者认为，这种情况下确认的工程毛利并不符合建造合同准则执行要求的初衷。
（四）汇率对建造合同的影响
当期确认的建造合同收入不一定能取得对应的工程结算，因不同时段汇率不通，折合人民币不想等，会导致年度建造合同执行结果出现偏差。
（五）内部交易事项不规范
1、内部关联抵消不充分。施工企业大多都是采取集团总承包，所属子分公司具体施工的二级项目管理模式。资产负债表日，根据建造合同准则，承包费与施工方都要按照建造合同准则确认已完成的合同收入与合同成本。对于整个集团来说，这属于内部关联交易事项，如果双方认定的完工进度不一致，会造成分包方确认的收入与发包方对分包工程确认的成本不相等，不能实现内部关联交易完全抵消。利润也仅反映的是承包方或发包方的一部分，导致整个企业集团收益不准确。
2、内部计价结算不及时造成企业的资产负债双向虚增。因内部结算不及时会形成发包单位的“预收账款”（工程结算-工程施工）和内部分包单位的“存货-已完工未结算款“（工程施工-工程结算）的双边挂账，报表合并后资产与负债的同时虚增，不利于整个企业的资产质量。
（六）外部分包确认与计量问题
分包工程是总承包方总体工程的一部分，分包工程的工作量是总体工程的工作量。一般的会计处理方法是将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本。在实际工作中，由于对分包工程的确认与计量是按阶段实施，一般滞后于分包工程实际完工进度，对于已发生但未及时纳入累计发生成本核算的，会导致完工百分比计算不真实，影响当期收入、成本和毛利的准确性。
五、对策与建议
1、完善组织机构，明确责任分工，确保建造合同顺利实施。
为确保建造合同的有效执行，企业应按照管理层级，成立相应的执行机构或执行办公室，其中应该包括相关的职能部门主要工作人员。由于建造合同执行需要对合同总收入和预计总成本可靠估计，会涉及项目管理的各个方面，技术、合同、物资、人力资源、质量、安全、财务等都必须根据自己的职责参与建造合同准则的执行，同时应该成立一个建造合同准则执行领导小组，负责统一领导和协调，已确保建造合同按规定程序执行。
2、加强成本预算和成本动态调节管理，保证合同预计总成本尽量准确。
建造合同准则执行对财务人员知识和职业判断提出了更高的要求。其中预计总成本的编制是实施建造合同的重点和难点，它的合理性和科学性直接影响执行结果的准确性和真实性。笔者认为应该从以下几个方面着手，应对总收入、总成本变动频繁的问题：
（1）充分学习和理解境外合同，尤其注意分析其施工规范及各种标准。如，境外合同中对施工标准是否有明确要求；对施工设备是否有厂商要求或者欧美标准；合同使用菲迪克条款还是总价包干合同等。这些会对合同收入和成本产生重大影响。
（2）确定成本编制依据及成本预算的主要内容。以合同招标文件为基础，根据项目施工组织措施编排的施工计划，按定额消耗、施工预算法或实物法编制人、材、机成本投入等直接费，并根据境外项目进退场费高，往返次数多，人工成本高等特点对间接费进行合理预计。
（3）对总成本中占比较大的材料费、人工费、间接费等进行详细预算和筹划，减少预算执行不到位造成的成本超额，比如一般材料从境内采购不仅价格上有一定的优势，还能享受出口退税；通过属地化招聘或引进第三国劳务（孟加拉、尼泊尔等国）能明显降低人工费（劳务费）；严控管理人员编制，提高管理效率既能降低管理人员费用，避免高额的间接费降低了项目利润。
（4）对项目总成本应进行动态调整。因为施工行业的特殊性，项目经常发生设计变更，不仅合同总价变化大，合同成本也随着变化。有的项目可以通过优化施工措施，降低成本投入；有的项目因业主对变更或者增加的成本不予认可，也应调增预计合同总成本。另外，因资料不充分或自身职业判断能力受限，也容易导致建造合同总成本测算不够准确，需在变施工过程中逐步调整，以保证工程毛利的真实性。
3、项目完工进度的计算方法。虽然实际成本完工百分比也有局限性，但是综合比较来看，施工企业采用投入测算法比较适宜，因为：一是实际成本与合同预计总成本的比例确定完工百分比，有利于对整个项目的成本进行核算与监督，通过累计发生的和尚未发生的进行汇总分析，及时发现问题，即有利于目标管理业便于经济效益考核；二是对于无效或额外成本的发生形成的建造合同收入与实际工程进度偏差问题，可以通过对预计总成本的调整加以消除，从而保证建造合同执行的准确性。
4、境外施工执行增值税问题。根据国内税法对行业纳税的相关规定，建议暂时将合同中的增值税按照建安税进行核算。笔者虽对此核算并不完全认可，但施工合同缴纳增值税则是违背税法的基本规定。随着营改增在各行业的不断推进，下一步境内施工企业也将适用于增值税核算，将从根本上改变这一现状。
5、阶段性调整、修正汇率对建造合同的影响是境外施工企业保证建造合同准确性的有力保障。
举例：境外**项目主营业务收入、毛利调整
6、规范内部交易事项。一是对于内部关联抵消不充分的问题，应从制度上加以规范，从双方会计核算方法、建造合同执行方式进行统一规定，通过“分包收入等于发包成本”的签认制度，确保内部交易事项充分抵消，确保企业整体利益真实性。二是明确内部结算制度和结算时点，按时计量及时结算，实现发包方“预收账款-业主”和“存货—未完施工”双降，保证资产质量和财务信息的真实性。
7、对于外部分包确认与计量问题。笔者认为总承包方应对施工方已完工工程量的进行统计，在资产负债表日对已完工未计价部分采用预结算的方式进行双方确认入账，以保证当期对外分包计价收入、成本核算的准确性。待下一期期初进行实际计价时再予以调整，但应避免出现调整期数据出现负数的情况。对于分包方已发生但未包括在分包计价金额中的实际成本应该纳入累计发生成本核算，同时，应该对应调整建造合同预计总成本，避免完工百分比计算不准确，导致利润不真实的情况。
综上所述，新准则执行以来在一定程度上更加规范了施工企业的会计行为，提高了会计信息质量，建造合同准则虽然在国内施工行业应用中取得了一定的效果，并且也促进了施工企业会计信息质量，但是，对于国内众多的“走出去”施工企业执行建造合同仍有较大挑战，对其财务人员的能力和素质要求更是提高到了一个空前的高度。面临国内产能过剩，产业转型，走出去不仅是国家号召，更是我们施工企业生存的机遇，我们应该认真研究，积极面对，为境外施工企业执行建造合同准则创造有利的条件，为企业同国际知名企业比拼，从经济一体化的全球市场中分“一杯羹”而打下坚实的基础。
参考文献：
[1] _财政部制定. 《企业会计准则-应用指南》，中国财政经济出版社， 2006年版.
[2]苗军. 《建造合同准则》核算问题研，财会学习， 2008年第8期
[3] 徐彬.《水电施工企业如何执行好建造合同准则》，财会月刊，2012年第1期
[4]李志远.《施工企业执行建造合同准则中的若干问题》，财会月刊，2009年第4期
答：在建造合同中，收入是根据合同约定的进度或里程碑支付，或者在合同履行完毕后一次性支付。根据会计准则，该收入应当分摊到合同履行期间，以反映合同履行的实际进度和效果。在会计核算中，建造合同的收入可以按照两种不同的方法进行...
答：建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。施工合同即建筑安装工程承包合同，是发包人和承包人为完成商定的建筑安装工程，明确相互权利、义务关系的合同签订的主要目的是为了...
答：法律分析：废止了，根据财政部的相关规定，建造合同准则已经于2021年1月1日起施行，企业应当执行企业会计准则。法律依据：《财政部关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知》一、在境内外同时上市的企业以及在境外...
答：建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。 由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施...
答：建造合同属于经济合同范畴，但它不同于一般的材料采购合同和劳务合同，而有其自身的特征，主要表现在：1、先有买主（即客户），后有标底（即资产），建造资产的造价在签订合同时已经确定。2、资产的建设期长，一般都要跨越...
答：船舶建造合同（SHIPBUILDING CONTRACT），指船舶建造人按照约定的条件建造船舶，由订造人支付价款的协议。合同当事一方的建造人（SHIPBUILER），又称为承揽人（CONTRACTOR），通常是指船舶建造厂家（SHIPYARD）；另一方当事人是船舶...
答：建造合同准则将合同收入分为两部分内容,一是合同规定的初始收入,即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额,它构成了合同收入的基本内容;二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。下文进行详细讲述:(一)合同收入的组成建造合同...
答：建造合同收入属于建筑、建设工程合同。合同本身除了合法有效外,必须经过当事人履行后,才可能产生收入。建造合同成本包括从合同签订开始至合同完工止所发生的，与执行合同有关的直接费用和间接费用。一、建造合同收入具体内容包括：...
答：建造合同亏损会计处理《企业会计准则第15号——建造合同》中涉及预计损失的是其第二十七条的规定：合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。建造合同预计损失，实质上是施工企业的存货跌价准备，因为施工...
答：建造合同收入是指应于完成合同规定的工程形象进度或工程阶段，与发包单位进行工程价款结算时，确认为工程收入的实现。建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。建筑施工企业，...
